Impact invoering Belgische CFC wetgeving: de facto verstrenging van de transfer pricing regels?

Vanaf 1 januari 2019 (aanslagjaar 2020) zal in België, omwille van de implementatie van de ATAD-richtlijn1, de nieuw te introduceren CFC-regel in werking treden. Deze nieuwe wetgeving dient in het ruimere kader van het Zomerakkoord en de hervormingen in de Belgische vennootschapsbelasting geplaatst te worden, die net zoals de CFC-wetgeving mede voortvloeien uit de reeds ruim besproken implementatie van de Europese ATAD-richtlijn en de omzetting van bepaalde actiepunten uit het BEPS-plan2 van de OESO. In een eerdere publicatie werden de vijf actiepunten van de ATAD-richtlijn al nader toegelicht.In deze bijdrage wordt in meer detail ingegaan op één van deze actiepunten, namelijk de invoering van een CFC-regel in de Belgische wetgeving.

Doel van een CFC-wetgeving
CFC is de gebruikte afkorting voor ‘Controlled Foreign Corporation’ of beter ‘gecontroleerde buitenlandse onderneming’. Algemeen gezegd, gebruikt men de noemer CFC-regel om antimisbruikwetgeving te omschrijven die erop gericht is om in het ‘thuisland’ van de controlerende aandeelhouders van de vennootschapsgroep de niet-uitgekeerde winsten te belasten die behaald worden in of via buitenlandse dochterondernemingen of vaste inrichtingen.

In concreto stelt de CFC-wetgeving aldus dat (onder bepaalde voorwaarden) niet-uitgekeerde buitenlandse winst toch in België zal kunnen worden belast bij de Belgische moedervennootschap. Daarom wordt dan ook vaak gesteld dat een CFC-regel als een rechtmatig instrument kan dienen om de binnenlandse belastbare basis te beschermen.

Kwalificatie als CFC: ATAD laat een keuzemogelijkheid
Net zoals België beschikken ook heel wat andere lidstaten nog niet over een vorm van CFC-regel in hun interne wetgeving. De ATAD voorziet conform artikel 7 uitdrukkelijk dat men als lidstaat kan kiezen tussen verschillende implementeringsmogelijkheden met als absoluut minimum een regelgeving die beperkt is tot kunstmatige constructies4:

  • Entity approach: Zonder rekening te houden met de activiteiten van de moeder gaat men bepaalde categorieën van passieve inkomsten zoals dividenden, royalty’s en interesten van de dochter belasten onder de CFC-regel;
  • Transactional approach: Enkel de niet-uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap die voortkomt uit kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te krijgen worden belast onder de CFC-regel.

Als basisvoorwaarde voor de toepassing van een CFC-regel zal de aandeelhouder meer dan 50% controle moeten hebben over de dochter die gevestigd is in een ander land waar een lager vennootschapsbelastingtarief van toepassing is. Daarenboven dient er sprake te zijn van zogenaamde passieve inkomsten. Artikel 8 van de ATAD-richtlijn omvat de principes voor de berekening van de CFC-inkomsten. Indien men opteert voor de eerste benadering gaat men het belastbaar inkomen samenstellen conform de regels van de lidstaat waar de controlerende onderneming is gevestigd. Bij de tweede benadering valt men terug op de transfer pricing regels die gebaseerd zijn op het arm’s length beginsel voor de toewijzing van de winst op basis van de uitgeoefende functies, gedragen risico’s en gebruikte activa die door de controlerende onderneming worden aangewend voor rekening van de dan als kunstmatig kwalificerende onderliggende entiteit.

Toepassing & implementatie in België
De Belgische CFC-regel zal worden opgenomen in het nieuw artikel 185/2 van het Wetboek Inkomstenbelasting 1992 en ligt volledig in lijn met het BEPS initiatief (actiepunt 3) en het daarop volgende, grotendeels aansluitende, Europese voorstel in de vorm van de ATAD-richtlijn.Op basis van het wetsvoorstel5 valt af te leiden dat België opteert voor een toepassing van de tweede optie en aldus kiest voor de transactional approach.

Meer specifiek zal de niet-uitgekeerde winst van buitenlandse dochters enkel worden belast in België als de ‘relevante sleutelfuncties’ die verband houden met de winst zich tevens in België bevinden.6 Concreet gaat het dus onder andere om de lokalisatie van de beleidsmensen die zich actief bezighouden met het nemen van belangrijke beslissingen binnen de ondernemingsgroep.

Bijvoorbeeld: indien een productie-entiteit zich in Hongarije bevindt, maar het hoofd van productie, die als hoofdingenieur het beleid van de buitenlandse faciliteit voert, is te lokaliseren in België, dan zal dit kwalificeren als een in België uitgeoefende relevante sleutelfunctie. Idem voor het geval van een kunstmatige verplaatsing van een intellectueel recht op een door de Belgische vennootschap ontwikkelde software naar een dochtervennootschap gevestigd in een belastingparadijs, maar waar de software nog met regelmaat wordt bijgewerkt door werknemers van de binnenlandse vennootschap.

De voorwaarden die België implementeert zijn cumulatief en viervoudig en kunnen samengevat worden als volgt:

Vereiste van controle
De verhouding moeder-dochter (of hoofdhuis-vaste inrichting) vereist aldus een controle die wordt uitgeoefend vanwege de moeder. Meer specifiek dient er ofwel een rechtstreekse of onrechtstreekse aanwezigheid te zijn van de moeder in de dochter van meer dan 50% van de stemrechten, ofwel dient men minstens 50% van de deelneming te bezitten of ten slotte dient men recht te hebben op de meerderheid van de winst.

Er is sprake van een laag belastingtarief
De gecontroleerde entiteit is inwoner in een land waar men niet of aan een laag tarief van vennootschapsbelasting onderworpen wordt. Als laag tarief kwalificeert een land waar minder dan de helft van het Belgische tarief van de vennootschapsbelasting van toepassing zou zijn indien de vennootschap in België gevestigd zou zijn. Bijvoorbeeld: als de belastbare basis van de dochter 200 bedraagt, met als tarief 15%, bedraagt de belasting 30. Stel dat, indien deze vennootschap in België zou zijn gevestigd de belastbare basis 300 zou bedragen. Effectief toegepast tarief is dan slechts 10% (30 belasting t.o.v. belastbare basis 300), minder dan de helft van het Belgische tarief, dus deze CFC-voorwaarde is dan voldaan. In casu, vanaf aanslagjaar 2020, zal de Belgische CFC-regel dus pas spelen indien de gecontroleerde entiteit aan een vennootschapsbelastingtarief lager dan 12,5% onderworpen is.

Het gaat om een buitenlandse entiteit
Dit begrip wordt niet omschreven in de wet, echter de OESO en actiepunt 3 baseren zich op een erg ruime interpretatie waarbij ook vaste inrichtingen en transparante entiteiten mee onder de definitie vallen.

Het gaat om passieve winst
Passieve winsten dienen te worden aanzien als zijnde winst die niet voortkomt uit de operationele activiteiten, waarbij men dus de keuze had om te opteren tussen verschillende keuzes over hoe men deze passieve inkomsten gaat samenstellen. Voor België vallen we dan dus terug op de transactional approach.

Het toegenomen belang van een onderbouwde transfer pricing policy
De Belgische approach leidt op het eerste zicht alvast tot een lager risico op dubbele belasting daar de passieve inkomsten van een buitenlandse dochter of vaste inrichting enkel tot een Belgische belasting kunnen leiden indien er een connectie is met in België uitgeoefende sleutelfuncties. De aanpak zelf sluit daarnaast ook nog dicht aan bij het internationaal aanvaarde arm’s length principe dat als algemene grondslag geldt voor de transfer pricing regels en bepaalde passages van dubbel belastingverdragen.

Om het laagste risico te hebben voor de toepassing van de CFC-regel in het algemeen en dubbele belasting te vermijden (zie verder) is het aldus van het hoogste belang dat uw onderneming een goed onderbouwde transfer pricing policy toepast die ervoor zorgt dat de sleutelfuncties reeds marktconform vergoed zijn. Indien de transfer pricing policy niet correct is onderbouwd conform de effectieve waardeketen van de ondernemingsgroep en aan de juiste functies en risico’s niet voldoende vergoeding toegekend wordt, bestaat het risico dat een stuk van de winst van de buitenlandse entiteiten of vaste inrichtingen wordt toegevoegd aan de belastbare basis van de moederentiteit.

Indien uw Belgische vennootschap ofwel een moederentiteit is ofwel deel uitmaakt van een grotere groep, is het van groot belang om voor 1 januari 2019 dus goed voorbereid te zijn op de nieuwe CFC-regel. Het startpunt is om alvast de algemene waardeketen van de vennootschapsgroep te analyseren en te verifiëren of aan elke uitgeoefende sleutelfunctie een correct onderbouwde vergoeding werd toegewezen. De wettelijke verplichting van het stilstaan bij transfer pricing neemt nu dus nog meer toe en gaat dus nog verder dan de loutere Belgische verplichte documentatie- en rapporteringsplicht voor vennootschappen die op individuele of groepsbasis bepaalde grenzen overschrijden.7

(Net niet) weg met het risico op dubbele belasting?
Deze keuze voor de transactional approach lijkt voor België alvast de meest voordehand liggende keuze. Echter, ook al kiest België voor de transactional approach, in de praktijk zal er nog steeds sprake zijn van een bepaald risico op dubbele belasting. Dit omwille van het feit dat verschillende landen ook fundamenteel verschillende opties kunnen kiezen over hoe zij in hun interne rechtsorde een CFC-regel wensen te implementeren. Hierdoor bestaat het risico dat een kwalificatie van bepaalde winst onder de CFC-regel van land A ook kwalificeert onder een CFC-regel van toepassing in land B.

Verder, waar de ATAD-richtlijn tevens voorstelt om, ter verkoming van dubbele belasting, verrekening toe te staan van de belasting die reeds betaald werd in het land waar de dochtervennootschap is gevestigd, wordt hiervan in het Belgische wetsvoorstel geen enkele melding gemaakt. Hoewel men het risico op dubbele belasting in de memorie van toelichting vermeldt, neemt de regering in artikel 185/2 WIB92 toch geen bepaling op op basis waarvan een verrekening van buitenlandse belasting mogelijk blijkt. Dit omwille van het feit dat België opteert voor de transactional approach en het gegeven dat de maatregel namelijk net beoogt de kunstmatige verschuivingen van activa en winst naar laag belaste landen tegen te gaan. Aldus is deze niet bedoeld om de kosten gepaard met deze kunstmatige verschuiving gecompenseerd te zien met de belasting die dan net omwille van de toepassing van de CFC-regel ontstaat.Op hoe België dubbele belasting dan wenst tegen gaat indien men als lidstaat niet beide dezelfde berekeningswijze voor het vaststellen van de passieve inkomsten gebruikt, wordt niet meer verder ingegaan en blijft vooralsnog onduidelijk. 

Conclusie
Neem uw transfer pricing policy onder de loep om na te gaan of de juiste winsttoerekeningen wel gebeuren voor de Belgische belastingplichtigen in het licht van de bredere transfer pricing principes zoals de waardeketen en de uitkomst van de functie- en risico-analyse. Enkel op deze manier zal de nieuwe Belgische CFC-regel de meest beperkte weerslag hebben in de praktijk voor uw vennootschap(sgroep).


[1] Anti Tax Avoidance Directive – Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, PB EU L 193, 19 juli 2016).
[2] Base Erosion and Profit Shifting: Het BEPS-plan bevat 15 actiepunten tegen internationale belastingontwijking en winstverschuiving. Deze actiepunten zijn voornamelijk opgebouwd rond drie pijlers: coherentie, substantie en transparantie.
[3] ‘De invloed van de ATAD-richtlijnen op het zomerakkoord’, Anne-Sophie Van Den Bosch, 28/10/2017, https://www.moorestephens.be/nl/diensten/tax-legal-services/751-de-invloed-van-de-atad-richtlijn-en-op-het-zomerakkoord
[4] Er is sprake van een kunstmatige constructie in het geval activa wordt geïdentificeerd waarvan de buitenlandse vennootschap de eigendom bezit en waarover de strategische beslissingen worden genomen door de belastingplichtige of personen die door deze belastingplichtige worden tewerkgesteld.
[5] Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 2846/1, 46 en verder.
[6] Relevante sleutelfuncties, of de zogenaamde ‘significant people functions’ (SPF) is een internationaal aanvaard OESO-begrip, dat onder andere wordt gebruikt indien het gaat om de winstallocatie voor een vaste inrichting en het maken van de functie- en risico-analyse in het kader van een transfer pricing studie.
[7] Artikel 321/1 tot 321/7 Wetboek Inkomstenbelasting 1992 aangaande de aanvullende rapporteringsverplichtingen inzake verrekenprijzen. Deze bepalen de grenzen om te bepalen wanneer een Belgische vennootschap een landenrapport, notificatieverplichting, groepsdossier en/of lokaal dossier moeten indienen.

Beperking van het aantal vennootschapsvormen
Help, mijn vennootschapsvorm bestaat binnenkort niet meer!
Het WVV is op komst Op 4 juni 2018 werd het “wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen” ingediend in de kamer, waarmee we aan de vooravond staan van de grootste hervorming van het vennootschapsrecht sinds de invoering van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen de dato 30 november 1935. Deze grondige hervorming van het vennootschapsrecht g
Wat zijn de gevolgen?
Vlabel teruggefloten door Raad van State inzake de gesplitste verkrijging en inschrijving van blote eigendom en vruchtgebruik
Na een jarenlange betwisting tussen belastingplichtigen en Vlabel, heeft de Raad van State het standpunt van Vlabel vernietigd.
Een kort overzicht
Wat te verwachten op (nationaal) btw-vlak?
Ondanks het feit dat velen onder ons nog in zomer(-vakantie)modus verkeren, staan we in dit artikel graag toch al eens even stil bij de btw-wijzigingen die we (mogelijks) in de nabije toekomst mogen verwachten. Het betreft hier een kort overzicht. Voor een diepgaandere toelichting kunnen jullie uiteraard steeds contact opnemen met ons btw-team.  Vouchers (1 januari 2019)  In juni 201
Is uw organisatie meldingsplichtig?
Goed begonnen is half werk: Bereid uw organisatie voor op de go live van het UBO-register
Op 31 oktober 2018 gaat het register van uiteindelijke begunstigden (het “UBO-register”) live. Wij overlopen voor u waar uw organisatie mee rekening moet houden. 
Afhankelijk van de aard en herhaling van de overtreding
Boeteschalen vastgelegd voor de niet-naleving van de transfer pricing documentatieplicht
Vanaf aanslagjaar 2017, meer bepaald sinds de inwerkingtreding van de verplichte transfer pricing documentatieplicht, werd onmiddellijk opgenomen dat er vanaf een tweede overtreding waarbij men niet voldoet aan de transfer pricing verplichtingen een boete kan opgelegd worden gaande  van 1.250 EUR tot 25.000 EUR (Artikel 445, §3 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992). De schalen van de administra
Brexit, e-commerce & VAT action plan komen aan bod
Verwachte wijzigingen op internationaal btw-vlak
In vorige editie hebben we de te verwachten wijzigingen op nationaal btw- vlak besproken en in dit artikel gaan we kort stilstaan bij de btw- wijzigingen die verwacht worden op internationaal gebied.                Brexit  In principe zouden we op 30 maart 2019 werkelijk kunnen spreken van een ‘Brexit’. Het Ver
Er worden maar liefst 31 vragen beantwoord
FAQ rond de aftrek voor innovatie-inkomsten gepubliceerd
Op 26 juli 2018 publiceerde de FOD Financiën op Fisconet - u kan zich gratis registreren om de FAQ te raadplegen - de langverwachte FAQ met betrekking tot de aftrek voor innovatie-inkomsten. Sinds de wet van 9 februari 2017 tot invoering van de aftrek voor innovatie-inkomsten volgt aldus nu de eerste bijkomende commentaar bij de wetsbepalingen van art. 205/1 t.e.m. 205/4 Wetboek Inkomsten
De belangrijkste wijzigingen voor u opgelijst
Onroerende verhuur met btw | versie 2.0
Het wetsontwerp van 30 maart 2018 werd na advies van de Raad van State nog op diverse punten aangepast en op 31 juli 2018 ingediend bij het Parlement. Hieronder geven we de belangrijkste wijzigingen mee. Optie tot verhuring van gebouwen met btw  Basisvoorwaarden De basisvoorwaarden om de optie tot verhuur van een gebouw met btw te kunnen uitoefenen blijven ongewijzigd: Het moet g
Het verschil in behandeling wordt weggewerkt
VAA onroerende goederen: fiscus legt zich (voorlopig) neer bij rechtspraak
De FOD Financiën publiceerde op 15 mei 2018 een circulaire 2018/C/57 met betrekking tot de forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard.
Een boeiende uiteenzetting rond MBI, opnieuw in oktober
Management Buy-In: spannend én uitdagend
Op Donderdag 7 juni organiseerde Moore Stephens Belgium in de Drongense S.M.A.K lounge, in samen werking met 3W Executive Interim Management alsook met onze partners Sherpa Law en het Business Coaches Network, een interactieve lezing omtrent Management Buy-In (MBI). Filip Van de Vliet kwam zijn persoonlijke Management Buy-In ervaring delen. Lars Raedschelders gaf meer duiding over de financieri
Hoe aftrekbaar zijn uw restaurantkosten?Download de fiscale gids

Schrijf u in voor onze nieuwsbrief