Successief vruchtgebruik: Vlabel bevestigt de heffingswijze van de registratierechten

Op 10 december 2018 werd een opmerkelijk standpunt gepubliceerd op de website van Vlabel (Standpunt nr. 18083 van 26 november 2018). De vastgoedfiscaliteit wordt steeds verfijnder met steeds meer (fiscale) voordelen. De vraag moet dan ook gesteld worden of de alom gekende “eenvoudige” vruchtgebruiken niet deels zullen vervangen worden door verrichtingen met een dubbel of successief  vruchtgebruik. Op het vlak van registratierechten waren er echter een aantal onduidelijkheden hieromtrent. Daarom werd informeel een vraag gesteld aan Vlabel.

Successief vruchtgebruik: wat is dit?                                                                                  
De term “successief vruchtgebruik” kan gedefinieerd worden als een recht van vruchtgebruik dat wordt gevestigd onder het beding dat aan het eind van dit (eerste) vruchtgebruik het recht van vruchtgebruik toekomt aan een derde. De successieve vruchtgebruiker zal dus slechts het genot van het onroerend goed verkrijgen wanneer hij het recht van de initiële vruchtgebruiker overleeft.

Concreet voorbeeld van successief vruchtgebruik
Om de beslissing van Vlabel te kunnen situeren, geven we eerst een concreet, uit het leven gegrepen voorbeeld:

Een vennootschap  wil een onroerend goed verwerven. Omwille van het faillissementsrisico wenst de vennootschap echter niet de volle eigendom te verwerven, maar enkel het vruchtgebruik. De blote eigendom zal dan bij de privépersoon komen of bij diens kinderen. Wanneer de kinderen de blote eigendom ineens verwerven zit successiematig alles goed, maar verliezen de ouders  zo toch hun appeltje voor de dorst voor later. Indien de ouders de blote eigendom zelf verwerven, dan is de problematiek omgekeerd : de ouders behouden hun appeltje voor de dorst, maar qua successieplanning voor later zit dit dan weer  wat minder snor.  Het verwerven van het successief vruchtgebruik door de ouders en de blote eigendom door de kinderen kan dan ook een oplossing zijn voor bovenstaande tweestrijd. In de praktijk zullen de kinderen dan dan de blote eigendom van het onroerend goed verwerven, de vennootschap het initieel vruchtgebruik (bijvoorbeeld voor 30 jaar) en de ouders (die tevens zaakvoerder zijn van de vennootschap) het successief vruchtgebruik voor het leven. De ouders zullen slechts het genot van het onroerend goed hebben nadat het initieel vruchtgebruik van de vennootschap is uitgedoofd. Zowel de vennootschap, de ouders als de kinderen zullen elk het deel van de prijs dat hun (zakelijk) recht vertegenwoordigt reeds bij de aankoop van het onroerend goed moeten betalen.

In mensentaal uitgelegd ziet de situatie er als volgt uit. Indien het eerste vruchtgebruik komt op te houden te bestaan (door het verstrijken van de duur, het faillissement van de eerste vruchtgebruiker, etc.) en de successieve vruchtgebruiker nog in leven is, dan treedt deze laatste in het levenslange vruchtgebruik (tenzij dit contractueel anders is gestipuleerd).  Het vruchtgebruik was dus nog steeds niet aan bij de blote eigendom en de blote eigenaars moeten dus nog even aan de zijlijn blijven staan. Neemt ook het successieve vruchtgebruik een einde (bijvoorbeeld door het overlijden van deze vruchtgebruikers ingeval van een levenslang successief vruchtgebruik), dan worden de blote eigenaars eindelijk volle eigenaar. Het kan echter evenzeer voorkomen dat de successieve vruchtgebruikers (ouders) zelf hun overlijden nog voor het initiële vruchtgebruik ten einde is gekomen. In dat geval wordt de blote eigenaar wel meteen volle eigenaar na het verstrijken van het eerste vruchtgebruik, aangezien er geen “actieve” successieve vruchtgebruikers meer zijn als intermediair.

Hoewel dit een niet alledaags verhaal lijkt, zijn er veel potentiële toepassingsgevallen. Door de steeds langer wordende levensverwachting is het vaak een ietwat ongenuanceerde oplossing om de kinderen meteen als blote eigenaar aan te wijzen bij het einde van het eerste vruchtgebruik.

Problematiek registratierechten
Hoewel de toepassing van de registratierechten op deze verrichting op het eerst zicht duidelijk lijkt, is dit echter niet zo. Voor de initiële vruchtgebruiker (in ons voorbeeld de vennootschap) en de blote eigenaar is de situatie duidelijk. Zij zullen registratierechten verschuldigd zijn op het moment van de aankoop. Voor de successieve vruchtgebruiker is dit echter niet helemaal duidelijk. De vraag kan gesteld worden of het moment van opeisbaarheid gelijk is aan het moment van de aankoop of aan het moment van de effectieve ingenottreding. Het moment van effectieve ingenottreding doet zich voor wanneer het vruchtgebruik eindigt (doordat de termijn eindigt of bijvoorbeeld door faillissement) en de successieve vruchtgebruiker nog in leven is. De vraag is dus of de registratierechten op dit moment verschuldigd zijn of op het moment van de vestiging van het vruchtgebruik. Het antwoord op deze vraag heeft een grote impact op de belastinggrondslag en op het verschuldigde tarief zoals hieronder verder zal worden verduidelijkt.

Een eerste punt is dat moet worden uitgemaakt of de aankoop van het successief vruchtgebruik moet beschouwd worden als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde of niet. Deze (burgerrechtelijke) vraag is van groot belang aangezien artikel 2.9.7.0.3, §2 VCF bepaalt dat het verkooprecht op een rechtshandeling  die onderworpen is aan een opschortende voorwaarde alleen wordt geheven als de voorwaarde is vervuld. Indien er dus van uitgegaan zou worden dat het successief vruchtgebruik gekwalificeerd kan worden als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde zou dit inhouden dat de registratierechten pas verschuldigd zijn op het moment van de effectieve ingenottreding door de successieve vruchtgebruikers en – wat belangrijker is – op de waarde van het vruchtgebruik op dat ogenblik.

Om dit te verduidelijken gieten we het hierboven beschreven voorbeeld even in cijfervorm, waarbij we uitgaan van het volgende:

Grondwaarde: € 120.000,00
Gebouwwaarde: € 180.000,00
Jaarlijkse huurwaarde: € 12.000,00
Duurtijd initieel vruchtgebruik: 30 jaar
Leeftijd vader: 53 jaar
Leeftijd moeder: 52 jaar 

Dit betreft een didactisch voorbeeld, de waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom zijn dan ook willekeurige percentages. Op basis van deze gegevens wordt een initieel vruchtgebruik bekomen dat 62,25 % bedraagt of € 186.759,10. Voor de berekening van de waarde van het successief vruchtgebruik worden dezelfde premissen gehanteerd, maar met het verschil dat de duurtijd van het vruchtgebruik levenslang is en dat de leeftijd van de vader 53 jaar (geboren op 7/11/1965) is en van de moeder 52 jaar (geboren op 7/11/1966).

Bij de waardering van het successief vruchtgebruik wordt berekend wat de kans is dat de ouders effectief het genot van het onroerend goed verkrijgen (aan de hand van sterftetafels). Er wordt met andere woorden gekeken naar de levensverwachting van de successieve vruchtgebruikers. Op basis van deze kans kan dan de geactualiseerde gebruikswaarde voor de successieve vruchtgebruikers worden berekend. Dezelfde oefening wordt vervolgens ook nog eens gemaakt vanuit het oogpunt van de blote eigenaars (kinderen).

Aan de hand van deze parameters wordt het successief vruchtgebruik gewaardeerd op € 28.225,25. Dit maakt dat de waarde van de blote eigendom van de kinderen € 85.015,65 bedraagt. Hieronder worden de waarderingen nog even schematisch weergegeven voor de duidelijkheid:

Blote eigendom kinderen (B) = € 85.015,65
Vruchtgebruik vennootschap (A) = € 186.759,10
Successief vruchtgebruik ouders (C) = € 28.225,25
Totaal van de bovenstaande waarderingen = € 300.000,00 

Voor de vennootschap is alles duidelijk. De vennootschap zal haar registratierechten betalen op het moment van de vestiging van het vruchtgebruik. Ze zal 10 % registratierechten betalen op de waarde van het vruchtgebruik. De forfaitaire waarde zal niet moeten berekend worden aangezien het om een gezamenlijke aankoop gaat. Ook de kinderen zullen onmiddellijk registratierechten verschuldigd zijn mits de globale verkoopprijs niet lager is dan de totale verkoopwaarde (7 % of 10 % afhankelijk van de situatie).

Voor de ouders is dit echter minder duidelijk. Indien het vestigen van een successief vruchtgebruik niet wordt beschouwd als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde zullen de ouders onmiddellijk registratierechten verschuldigd zijn (dus op het moment van de aankoop van het successief vruchtgebruik). De belastbare grondslag zal dan in ons voorbeeld € 28.225,25 bedragen. De ouders zullen dan geen registratierechten meer verschuldigd zijn op het moment dat ze het genot van het onroerend goed effectief ontvangen.

Belastbare grondslag ouders = € 28.225,25
Belastbare grondslag vennootschap = € 186.759,10
Belastbare grondslag kinderen = € 85.015,65
Totale belastbare grondslag = € 300.000,00 

Indien de aankoop van het successief vruchtgebruik echter wel als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde wordt beschouwd ligt de situatie wat ingewikkelder. De registratierechten zullen dan slechts verschuldigd zijn op het moment dat de voorwaarde vervuld wordt (artikel 2.9.7.0.3, §2 VCF). Bij het begin (moment van aankoop) betalen de kinderen € 8.501,57 aan registratierechten, de vennootschap € 18.675,91 en de ouders (successieve vruchtgebruikers) € 0,00. Indien de ouders (successieve vruchtgebruikers) het initiële vruchtgebruik overleven zullen zij (in lijn met artikel 2.9.7.0.3, §2 VCF) registratierechten verschuldigd zijn op de prijs of op de forfaitaire waardering van het successief vruchtgebruik op dat ogenblik (op het hoogste van de twee). Gelet op het gedateerd karakter van de prijs, zal het allicht altijd op de forfaitaire waarde zijn. We hebben dit in ons voorbeeld berekend en op basis van de forfaitaire waarderingsmethode zouden de successieve vruchtgebruikers op een belastbare grondslag van € 43.472,68 registratierechten verschuldigd zijn.

In het geval dat de ouders het initiële vruchtgebruik echter niet overleven zullen er helemaal geen registratierechten betaald worden op de aankoop van het successief vruchtgebruik. Deze situatie zou in de praktijk voor heel wat problemen of ongemakken kunnen zorgen. Weliswaar is er de kans dat er minder registratierechten moeten betaald worden dan in vergelijking met de aankoop van hetzelfde pand in volle eigendom. Dit is het geval in de onfortuinlijke hypothese dat de successieve vruchtgebruikers het initiële vruchtgebruik niet overleven. Anderzijds bestaat er ook het risico dat in totaliteit meer registratierechten moeten betaald worden dan wanneer de volle eigendom wordt aangekocht. Dit kan een kostenverhoging vormen – al is er uiteraard ook nog het temporele voordeel – van de voorgestelde verrichting en dus mogelijk een rem op de aantrekkelijkheid ervan.

De prangende vraag
Omdat bovenstaande situatie dus alles behalve rechtvaardig lijkt en voor heel wat (rechts)onzekerheid zou kunnen zorgen, werd hieromtrent een vraag gesteld aan Vlabel. De insteek van de vraag  in dit hele verhaal was dat de aankoop van het successief vruchtgebruik diende gekwalificeerd te worden als een kanscontract en niet als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde.

Een kanscontract wordt in het burgerlijk wetboek als volgt gedefinieerd: “Een kanscontract is een wederkerige overeenkomst, waarvan de gevolgen, met betrekking tot winst en verlies, hetzij voor alle partijen, hetzij voor een of meer van hen, van een onzekere gebeurtenis afhangen”. Hierbij werd geargumenteerd dat dit begrip veel beter aansluit bij de figuur van het successief vruchtgebruik. De successieve vruchtgebruikers betalen namelijk een prijs voor een zakelijk recht waarvan ze op het moment van de aankoop niet zeker zijn dat ze er ooit het genot van zullen hebben.

Indien de ouders uit ons voorbeeld voortijdig overlijden zullen ze nooit gebruik kunnen maken van hun zakelijk recht. Ook de aankoopprijs zal niet worden terugbetaald. Dit laatste is een cruciaal verschilpunt met een overeenkomst onder opschortende voorwaarde waarbij de aankoopprijs wel wordt terugbetaald indien de opschortende voorwaarde zich voltrekt. Bij een kanscontract zijn de registratierechten overigens meteen verschuldigd op het moment van de aankoop wat de (rechts)zekerheid alleen maar ten goede komt.

Antwoord Vlabel
Zonder te specifiëren dat een successief vruchtgebruik moet gekwalificeerd worden als een kanscontract heeft Vlabel in haar antwoord bevestigd dat de registratierechten (i) verschuldigd zijn op het moment van de aankoop en dat  (ii) de belastbare grondslag maximum de waarde van de volle eigendom kan bedragen. Enkele dagen nadat deze  vraag werd beantwoord, publiceerde Vlabel de in de inleiding vermelde beslissing op haar website.

Conclusie
Vlabel kiest hier duidelijk voor de meest pragmatische en overigens juridisch meest correcte oplossing en dat kan alleen maar toegejuicht worden. Alle partijen weten meteen hoeveel registratierechten zullen moeten betaald worden, hetgeen de transparantie en duidelijkheid van deze verrichtingen alleen maar ten goede komt.  

Tax & Legal Services
Transfer pricing documentatie – modellen gepubliceerd
Via de Programmawet van 1 juli 2016 werd in België verplichte verrekenprijsdocumentatie ingevoerd. Deze nieuwe wetgeving is het gevolg van de BEPS rapporten uitgevaardigd door de OESO in oktober 2015  (zie Informatief juli 2016 voor een uitgebreide bespreking). Op 2 december werden de gedetailleerde formulieren, samen met de toelichting gepubliceerd in het Belgische Staatsblad. We geven
Tax & Legal Services
Transfer Pricing Brief
Introductie Welkom bij de eerste editie van Over Interne Verrekenprijzen (Transfer Pricing Brief), een overzicht dat wij hebben opgesteld om het belang van interne verrekenprijzen in uw internationale fiscale planning toe te lichten. Als gevolg van de BEPS-rapporten ('BEPS' staat voor base erosion and profit shifting of grondslaguitholling en winstverschuiving) die de Organisatie voor Economisc
Tax & Legal Services
Reeks fiscale eindejaar optimalisaties – Tax Shelter voor audiovisuele werken
We gaan weer de laatste maand van het jaar in, en voor het gros van de vennootschappen betekent dat eveneens de laatste maand van het boekjaar. Dit is het moment waarop nog een en ander kan worden geoptimaliseerd vooraleer het boekjaar effectief ten einde loopt. In deze reeks lichten we enkele mogelijke fiscale optimalisatietechnieken toe. 1. Inleiding De filmindustrie in ons land is booming
Tax & Legal Services
Reeks fiscale eindejaar optimalisaties – anticipeer op de verhoging roerende voorheffing
We gaan weer de laatste maand van het jaar in, en voor het gros van de vennootschappen betekent dat eveneens de laatste maand van het boekjaar. Dit is het moment waarop nog een en ander kan worden geoptimaliseerd vooraleer het boekjaar effectief ten einde loopt. In deze reeks lichten we enkele mogelijke fiscale optimalisatietechnieken toe. 1. Inleiding Zoals u allicht al regelmatig zal verno
Tax & Legal Services
Reeks fiscale eindejaar optimalisaties – voorafbetalingen
We gaan weer de laatste maand van het jaar in, en voor het gros van de vennootschappen betekent dat eveneens de laatste maand van het boekjaar. Dit is het moment waarop nog een en ander kan worden geoptimaliseerd vooraleer het boekjaar effectief ten einde loopt. In deze reeks geven we u enkele mogelijke fiscale optimalisatietechnieken mee. 1. Inleiding – ratio legis van de voorafbetalingen
Tax & Legal Services
Overbrenging van goederen naar een andere lidstaat - ook hier soepelere houding tegenover de formaliteiten?
Na het positieve arrest over het recht op btw- aftrek op basis van een niet- conforme factuur, heeft het Hof van Justitie weer een arrest uitgesproken waarin de niet- vermelding van het btw- identificatienummer in de lidstaat van aankomst op het overbrengingsdocument, de btw- vrijstelling in de lidstaat van vertrek niet in de weg mag staan (H.v.J. 20 oktober 2016, zaak C-24/15, Plöckl). 1. De
Tax & Legal Services
Geregistreerde kassa in gebruik – vanaf 1 januari 2017 geen toepassing van forfaitaire regeling meer mogelijk!
Vanaf 1 januari 2017 zal het niet meer mogelijk zijn voor ondernemingen die een geregistreerd kassasysteem in gebruik hebben om een forfaitaire regeling toe te passen (Beslissing BTW nr. E.T.131.030 d.d. 10.11.2016). 1. Historiek: Reeds van bij de eerste commentaren over de verplichting tot de invoering van de geregistreerde kassa werd de vraag gesteld naar de gevolgen van de invoering van d
Tax & Legal Services
De btw-eenheid: verbonden tot in de eeuwigheid?
In 2017 bestaat de figuur van de btw-eenheid 10 jaar in België. Met deze tekst lanceren we geen uitnodiging tot een jubileumviering, maar wensen we het tienjarige bestaan aan te grijpen om aangaande  de vandaag bestaande btw-eenheden enkele belangrijke vragen in herinnering te brengen. 1. Oprichting van de btw- eenheid Sinds 1 april 2007 schept de Belgische wet de mogelijkheid om in Be
Tax & Legal Services
Met welke geschenkcheques kan u uw werknemer belastingvrij belonen?
Veel werkgevers wensen hun werknemers op tijd en stond te belonen voor hun harde werk of naar aanleiding van een speciale gebeurtenis. Door de hoge loonkost, zijn de diverse vormen van geschenkcheques een vaak gebruikt alternatief. Hieronder geven we een overzicht van de verschillende mogelijkheden. 1. Algemeen fiscaal regime van geschenkcheques: De geschenkcheques (geschenk-, surprise-, fi
Tax & Legal Services
Nieuwigheden en aandachtspunten op het vlak van het Sociaal statuut van de zelfstandigen
Op het vlak van het sociaal statuut van de zelfstandigen zijn er enkele interessante wijzigingen doorgevoerd waar we u graag van op de hoogte brengen. 1. Tijdstip van aansluiting Tot nog toe dienden beginnende zelfstandigen zich aan te sluiten bij een sociaal verzekeringsfonds uiterlijk op de dag van de aanvang van de zelfstandige activiteit. Sedert 1 juli 2016 moet deze aansluiting nog v
Hoe aftrekbaar zijn uw restaurantkosten?Download de fiscale gids

Word jij onze nieuwe collega?

Schrijf u in voor onze nieuwsbrief